2016年12月，国务院医改办、国家卫生计生委等部门联合下发《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）》（以下简称“《实施意见》”），拉开药品流通领域的改革大幕；2017年9月，《山东省公立医疗机构药品采购推行“两票制”实施方案（施行）》（以下简称“《实施方案》”）发布，要求全省各级公立医疗机构药品采购中全面推行“两票制”，同时提出试点推行“一票制”的主张。国家实施“两票制”的目的，在于优化药品购销秩序，减少流通环节的层层盘剥，进而解决药价虚高问题。但因为上述应对措施的出现及以药养医、全国性推广成本等更深层原因尚未解决的情况下，“两票制”并未取得预期效果。
为应对“两票制”，药品生产企业、代理商与药品流通企业均积极寻找应对“两票制”的措施，在原药品流通环节中引入CSO公司，引导流通模式从“低开高走”向“高开高走”转变，部分药品生产企业与药品代理在代理协议中明确约定：“开票价与结算价之间的差额部分在药品代理提供发票后，由药品生产企业返还”。药品生产企业、代理商、药品流通企业等通过隐藏流通环节、提高初始药价的方式，继续维持高药价。
司法实践方面，“两票制”在全国范围内推开距今已近四年，关于“两票制”的案例并不多见。现有的案例大多将“两票制”识为政策变动，可能会对合同一方的履约能力产生影响，但不会动摇合同根基。我们认为，司法裁判应当树立正向社会指引，为贯彻医疗改革保驾护航。在药品生产企业、代理商、药品流通企业等商业模式违反“两票制”的情况下，应当否定各方之间“名为代理，实为销售”相关协议的效力。
根据《实施意见》的界定，“两票制”是指药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票。而在“两票制”推开之前，药品从出厂到最终进入医疗机构通常要开四次、五次甚至六次、七次发票，药品销售的惯常模式是“低开高走”。具体而言，低开[1]就是低价出厂，然后经过多个药品代理及过票公司层层加价、层层开发票/过票，最后高价到达医疗机构。“低开高走+层层过票”模式出现的原因是多方面的，而首要原因就是就是避税。对于药品生产企业来说，药品低价出厂意味着药品利润低，能够少缴企业所得税和增值税；对于医药代理来说，层层过票亦能起到规避所得税和增值税的效果。举例来说，A药品的出厂价格为50元，中标价格为100元，医院销售价格为100元，医药代理的利润则为50元。按照《企业所得税法》及《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》的规定，这部分差价需缴纳25%企业所得税（12.5元）及13%增值税（为6.5元），即医药代理的税后利润为31元（50-6.5-12.5）。31元的利润看似较高，但其实并无法覆盖医药代理在代理过程中支出的费用，因此药品代理需要过票避税。过票公司扣除税费[2]和手续费后，返给医药代理，作为代理利润及付给医生回扣等推广费用。具体过票流程如下:为了打击过票逃税行为、减少药品流通环节、降低药品虚高价格，国家开始推行“两票制”。福建省三明市是我国最早推行“两票制”的地区，之后“两票制”逐渐在全国推开。“两票制”蓝图下的药品流通路径可参考下图：两票制实施后，在打击过票行为方面取得了立竿见影的效果，大量过票公司和不掌握医疗机构渠道的纯转销代理商消失，正规经营的企业不再被排挤。但两票制在解决药价虚高方面收效甚微，药价并未因两票制的推出而显著降低。而在全国性推广成本等更深层原因尚未解决的情况下，两票制成为打开医药流通领域“高开高走”模式的潘多拉魔盒。换言之，从前分摊到各个流通环节的“利益”，如今因为“两票制”的限制上溯到了药品生产企业，倒逼药品生产企业第一次开票大幅提高价格，配合代理商获得代理费用，这也使得药企财务合规和税务合规压力剧增。在“高开高走”模式下，由于药品生产企业的销售额大幅增加，需要缴纳的税收也大幅提高。为达到避税及支付推广成本等其他目的，药品生产企业与CSO公司（Contract Sales Organization）的联系愈加密切。CSO公司从性质上来说属于第三方服务公司，主要为药品生产企业提供调研、项目咨询、学术会议组织、临床研讨等服务。由于技术咨询价格的随意性和可调节性很高，税务机关往往难以查实服务的真实性和服务价格的准确性，这就为CSO公司虚开增值税发票提供了便利。至此，新的业务模式逐渐定型，即药品生产企业通过虚受CSO公司开具的虚假增值税发票来增加进项、提高成本，在少缴企业所得税及增值税的同时将开票价与结算价之间的差额返还代理商用以支付代理费用及推广成本。为规避“两票制”，通常作为原销售环节一环的药品配送企业，会作为医药生产企业的代理商，不再直接出现在销售环节中，而是以药品生产企业代理的身份出现，对接医药生产企业与医疗机构或下游采购企业，合同签订、货物交付、款项支付、发票开具等均由药品生产企业与医疗机构或下游采购企业之间直接进行，但代理合同中会明确约定，诸如开票价与结算价之间的差额部分在药品代理提供发票后，由药品生产企业返还，代理商需对销售货款承担连带责任等条款，即“名为代理，实为销售”[3]，规避“两票制”。对此类刻意规避国家政策的做法，最高人民法院虽在（2016）最高法民终115号案件中明确表示不予支持，但并未就该合同条款及合同效力发表明确裁判观点。我们认为，药品生产企业与代理商之间为规避“两票制”所作约定应为无效，该做法甚至会动摇代理合同的整体效力。为方便理解，我们将围绕以下案例展开分析：
根据《民法总则》及《民法典》第一百四十六条的规定，行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。在明面上，药品生产企业直接与医疗机构签订《购销合同》并向医疗机构开具发票，双方均将“药品价格100元”作为其真实意思表示。而在药品生产企业与代理商私下签订的代理协议中，根据行业惯例及双方所作约定可确定双方的真实意思表示为“药品价格40元、超出60元为代理及其他推广费用”，因药品生产企业与代理商表面法律行为是代理行为，而非直接销售，其会主张该60元是代理商的代理费用，不违反“两票制”的规定。实质上，该种商业模式是药品生产企业、代理商、甚至医疗机构心照不宣规避“两票制”的应对之法。表面上，销售合同签订、货物交付、款项支付、发票开具等均由药品生产企业与医疗机构或下游采购企业之间直接进行，代理商并非其中一环，但药品生产企业为完成销售业绩、代理商为获得销售提成，各方合意将代理商这销售一环隐藏，规避“两票制”及层层加价，直接由药品生产企业加价销售，再由药品生产企业返还差价。我们认为，司法审判应直接穿透协议文本约定及表面的法律关系，审查药品生产企业、代理商之间的真实意思表示，认定该 “名为代理，实为销售” 的商业模式违反“两票制”。从效力位阶来讲，《实施意见》应属部门规章。药品生产企业与代理商之间“名为代理，实为销售”的约定属于违反部门规章，对于违反规章的合同的效力问题，《九民纪要》第三十一条明确指出：“违反规章一般情况下不影响合同效力，但该规章的内容涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的，应当认定合同无效。人民法院在认定规章是否涉及公序良俗时，要在考察规范对象基础上，兼顾监管强度、交易安全保护以及社会影响等方面进行慎重考量，并在裁判文书中进行充分说理。”另据《民法总则》及《民法典》第一百五十三条之规定，违背公序良俗的民事法律行为无效。何谓公序良俗？根据王利明教授的理解，“公序良俗原则包括公共秩序（社会公共秩序和生活秩序）和善良风俗（社会公共道德，由全体社会成员所普遍认可、遵循的道德准则）。”[4]《民法总则条文理解与适用》对违反社会公共秩序的类型进行了列举，具体包括：违反国家公序行为、限制经济自由行为、违反公平竞争行为、违反消费者保护行为和违反劳动者保护行为”。[5]在司法实践中，上海金融法院在（2018）沪74民初585号案中指出：“《中华人民共和国民法总则》第一百五十三条第二款规定，‘违背公序良俗的民事法律行为无效’。公序良俗的概念具有较大弹性，在具体案件中应审慎适用，避免过度克减民事主体的意思自治。公序良俗包括公共秩序和善良风俗。证券领域的公共秩序应先根据该领域的法律法规予以判断，在上位法律无明确规定的情况下，判断某一下位规则是否构成公共秩序时，应从实体正义和程序正当两个层面进行考察：该规则应当体现证券领域法律和行政法规所规定的国家和社会整体利益；该规则的制定主体应当具有法定权威，制定与发布符合法定程序，具有较高的公众知晓度和认同度。”在该案中，最终上海金融法院以“证券发行人应当如实披露股份权属情况，禁止发行人股份存在隐名代持情形，系由《证券法》和《首次公开发行股票并上市管理办法》明确规定，关系到以信息披露为基础的证券市场整体法治秩序和广大投资者合法权益，在实体和程序两个层面均符合公共秩序的构成要件，因此属于证券市场中应当遵守、不得违反的公共秩序”为由否定了隐名代持证券发行人股权协议的效力。具体到本文所探讨的问题，两票制作为药品领域一项重要改革举措，不仅涉及到医药流通领域的市场秩序，更是我国宏观政策的一环，涉及到国家公共秩序。《实施意见》是为贯彻落实《中共中央办公厅国务院办公厅转发＜国务院深化医药卫生体制改革领导小组关于进一步推广深化医药卫生体制改革经验的若干意见＞的通知（厅字〔2016〕36号）》和《国务院办公厅关于印发深化医药卫生体制改革2016年重点工作任务的通知》（国办发〔2016〕26号）精神，推动在公立医疗机构药品采购中落实“两票制”而制定，其内容毫无疑问是国家宏观政策的体现。另外，“两票制”的推行还涉及到用药者利益乃至社会整体利益，具有较高的社会认同度。因此，药品生产企业与代理商在代理合同中规避“两票制”的做法，既违背了公序良俗原则，又违反了涉及市场秩序、国家政策内容的部门规章，代理合同应属无效合同，自始不发生效力。《合同法》第五十八条规定，“合同无效或者被撤销后，因该合同取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿。有过错的一方应当赔偿对方因此所受到的损失，双方都有过错的，应当各自承担相应的责任”。合同无效后，各方自然不能主张预期利益或可得利益，对于已结算的差额如何处理及各方的损失如何认定，是司法审判中面临的难题。开票价与结算价之间的差额款项，包括推广成本、开发费用、销售提成等，虽然由药品生产企业作为收款主体，但因药品生产企业与代理商之间明确约定了结算价，开票价与结算价之间的差额不应归于药品生产企业；又因代理商通过“名为代理，实为销售”规避“两票制”，损害公共利益，开票价与结算价之间的差额也不应参照合同约定全部归于代理商。按照“两票制”规划的正常药品流通流程，出厂价与终端价格不宜差距过大。而在大多案例中，开票价与结算价之间的差额通常较大，可能构成“暴利”[6]。《药品管理法》第八十五条明确指出：“依法实行市场调节价的药品，药品上市许可持有人、药品生产企业、药品经营企业和医疗机构应当按照公平、合理和诚实信用、质价相符的原则制定价格，为用药者提供价格合理的药品。药品上市许可持有人、药品生产企业、药品经营企业和医疗机构应当遵守国务院药品价格主管部门关于药品价格管理的规定，制定和标明药品零售价格，禁止暴利、价格垄断和价格欺诈等行为。”因此，该部分差价不应作为任一方的利润，因代理商介入抬高了药价，致使公共利益受损，罚没结算差额可能是一种比较可行的措施。至于罚没的金额，因差价中包含代理商可能实际发生的推广费用，不宜一刀切地全部罚没，而应由代理商提供证据证明其合理费用金额、比例后，由法官自由裁量。笔者建议尽快完善上层立法，将违反“两票制”的法律后果予以明确，并参照民间借贷司法解释的条文设计，对药品生产企业、配送企业等利润上限予以界定，遏制药价虚高，维护公共利益。因违反“两票制”的合同自始无效，各方自然不能主张可得利益或预期利益。对于药品生产企业而言，因其已销售部分已按结算价结算，不存在损失；对于代理商未完成的销售数量，是否认定药品生产企业遭受损失，应视药品生产企业原销售数量、销售价格具体情况而定。如因代理商的介入，药品生产企业结算价高于其自行对外销售的价格，其已从销售部分获得额外利益，或代理商已提高了药品的销售数量，该些情形下，不应再支持药品生产企业主张代理商未按合同约定完成销售数量的损失赔偿；但如药品生产企业为提高销售量，结算价低于其自行对外销售的价格，或代理商销售数量低于药品生产企业原自行销售数量，则应根据具体药品的利润率、销售数量差额等合理确定药品生产企业的损失。对于代理商而言，其需举证证明其未履行合同而实际花费的合理费用，或已实际对外承担的违约责任等损失，如药品生产企业返还的结算差价尚不足以覆盖代理商的上述费用，应当结合市场风险、合同履行的期限、双方过错程度确定应由药品生产企业承担的损失赔偿金额。2019年5月，财政部下发《财政部关于开展2019年度医药行业会计信息质量检查工作的通知》（财监〔2019〕18号，以下简称“检查通知”），决定组织14个监管局和各省、自治区、直辖市财政厅（局）开展医药行业会计信息质量检查工作。此次检查力度空前，财政部在检查通知中要求，“为核实医药企业销售费用的真实性、合规性，各监管局、财政厅（局）应对医药销售环节开展‘穿透式’监管，延伸检查关联方企业和相关销售、代理、广告、咨询等机构，必要时可延伸检查医疗机构”。如果药品生产企业被财政、税务部门稽查，相关罚款及补缴的税款能否作为其损失要求药品代理承担？我们认为，依法纳税纳税是每个企业的法定义务，不得通过任何途径、手段进行规避，即使按照“受益者负担责任的原则”，该部分款项也无权要求药品代理全额承担。固然药品生产企业虚受增值税发票是为支付药品代理的代理费及其他推广费用，但在虚受过程中，药品生产企业亦增加了进项、提高了成本，进而少缴企业所得税和增值税，亦是“受益”一方，其要求药品代理承担全部责任的做法不具合理性。合同一旦被法院认定无效，除上文分析的法律后果外，亦可产生连锁反应，给药品流通领域各方产生其他不利影响。首先，对药品生产企业来说，虽可按前述分析要求药品代理赔偿损失，甚至拒付“代理费”，但其被税务部门稽查的风险也会进一步加大。《发票管理办法》第二十二条规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”据此，药品生产企业也涉嫌虚开发票。另外，因销售费用的真实性和合理性问题存疑，部分已上市的药品生产企业还面临证券虚假陈述的法律风险。其次，对于代理商来讲，其销售过程中是否存在商业贿赂问题也是监管机构所关注的重点。另外，在拟上市药品生产企业的IPO审核时也会关注是否存在商业贿赂及其有效防范的内控制度，包括防止内部销售人员商业贿赂的内部控制以及防止外部推广服务商和经销商商业贿赂内部控制，拟上市的医药生产企业员工要严格执行公司防范商业贿赂的内部控制的规定，营销过程中不得存在商业贿赂或不正当竞争的违法违规情形。最后，CSO公司被追究法律责任的可能性也进一步提高。《刑法》第二百零五条规定：“单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。”据此，CSO公司一旦被认定构成虚开增值税专用发票罪，直接责任人员亦会被追究法律责任。在医疗改革这盘大棋中，不论是两票制还是集中采购等其他改革措施，或许都只是布局之子，而非收官之举。而“两票制”之所以在降低药价方面收效甚微，虽有更深层次原因之影响，但相关部门的监管措施、司法裁量尺度都影响着“两票制”实施的最终效果。若司法机关能从根本上否认具有规避“两票制”内容的合同效力，必能进一步整顿医药行业秩序，为盘活医改大棋助力。[2] 过票公司虽然同样增加了50元的利润，可这50元的利润却在避税方面大有学问，过票公司会通过获取虚开发票增加成本与进项、以小规模纳税人身份降低税率等手段进行避税。在此过程中，过票公司可以通过虚开发票虚列成本来转出资金。[3] 该商业模式也能够合理解释，在“两票制”施行后，药品生产企业销售金额爆发式增长，但利润率却徘徊不前的诡异现象。[4] 王利明：《民法总论》，中国人民大学出版社2013年版，第57-58页。[5] 沈德咏主编：《中华人民共和国民法总则条文理解与适用》，人民法院出版社2017年版，第1018页。[6] 但是《药品管理法》并未规定超过成本多高算是暴利。比如结算价是40元，代理卖了100元，结算价是净价格，剩余的60元包含了税费、人工费、运输费，不可能对每个区域的这些费用都作出鉴定，然后再像民间借贷一样划定一个标准，超过了就算暴利，不支持。
