（一）背景

经济合作与发展组织（OECD）主导的税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划，是针对全球经济一体化下跨国企业利用税制差异、规则漏洞规避纳税义务的国际税改核心项目，其核心目标是“确保税收与经济实质匹配、在经济活动发生地征税”。BEPS以“透明、实质、合规”为导向，通过15项行动计划构建了涵盖统一监管框架、增强透明度、遏制跨境规避、提升争端解决的四大支柱体系；源于传统国际税收规则（如OECD税收协定范本）的滞后性及跨国企业BEPS行为对税基的侵蚀；实际应用中推动了全球税收透明度提升（如国别报告制度）、国际税收规则统一（如常设机构定义修改）及“双支柱”方案的落地。对跨国企业而言，BEPS显著强化了信息披露、转让定价、常设机构认定、全球架构合规等义务，要求企业重新审视全球运营模式以适应国际税收新秩序。

（二）主要内容

BEPS行动计划是OECD受G20委托推进的15项国际税改举措，核心内容可归纳为四大支柱：

1.统一监管框架：针对数字经济、混合错配、税收协定滥用等新型避税行为，修改OECD税收协定范本及相关规则。例如：第7项行动计划修改《OECD协定范本》第5条“常设机构”定义，解决数字经济下企业通过“无物理存在”规避常设机构的问题；第2项行动计划规范“混合错配安排”，避免跨国企业利用各国税制差异实现双重不征税。

2.增强透明度与数据披露：要求跨国企业向税务机关提交详细的全球税务信息，包括：第13项行动计划推出“国别报告制度”，要求合并收入超7.5亿欧元的跨国企业集团提交各辖区的收入、利润、纳税额、员工及资产信息；第13项行动计划同时要求准备转让定价同期资料，证明关联交易符合“独立交易原则”。

3.遏制跨境规避行为：针对跨国企业通过受控外国公司、利息扣除、无形资产转让定价等方式转移利润的行为，制定约束规则。例如：第3项行动计划制定“受控外国公司（CFC）”立法指导，防止企业将利润转移至低税率辖区；第8-10项行动计划要求“无形资产转让定价与价值创造匹配”，避免利润向无实质经营的辖区转移。

4.提升争端解决效率：通过第14项行动计划加强国际税收争端解决机制，推动各国税务机关通过协商解决跨境税收争议。

案例

（一）简介

（二）争议爆发

（三）争议焦点

法律分析

焦点一：股东借款与投资的界定——实质重于形式的穿透审查

根据OECD《跨国企业集团内部金融交易定性指南》，股东借款与投资的核心区分标准包括：

（1）资金用途（短期经营vs长期资本性支出）；

（2）融资结构（杠杆率是否符合行业常规）；

（3）条款市场化（是否有明确还款期限、利率是否参照市场、是否有违约救济）；

（4）还款能力（是否有稳定现金流支撑还款）。

本案中，B公司借款用于收购C公司的长期性投资（非短期经营周转），且采用“高杠杆”融资（债务比例远超行业平均），若借款协议未明确还款日期、利率未对标西班牙市场同期贷款利率、未约定违约条款，则缺乏“债务性融资”的核心特征。即使B公司符合西班牙原税法“利息支出不超过合并利润30%”的形式要求，OECD“实质重于形式”原则仍允许税务机关穿透认定为“股东投资”——这一逻辑符合全球反税基侵蚀（BEPS）的趋势，西班牙税务机关的定性具有国际规则支撑。

焦点二：追溯调整的合理性——时效合法与信赖保护的平衡

追溯调整的法律依据：根据西班牙税法（案例中提及“4～5年检查时效”），税务机关有权在时效内对既往纳税申报进行复核。B公司补缴税款的年度未超过时效，故追溯调整的程序合法性无瑕疵。

信赖保护原则的适用边界：B公司主张“历年检查未异议构成默许”，但税务机关的“未异议”仅代表“形式审查通过”，不构成对“实质合规”的终局确认。根据行政法一般原理，信赖保护原则仅适用于“行政行为明确作出且纳税人基于此产生合理预期”，而历年未异议属于“消极不作为”，无法形成“确定性的行政承诺”。此外，税务机关为防范税基侵蚀调整处理方式，符合“公共利益优先”的原则。

焦点三：国际规则与国内法的冲突——实质重于形式的衔接路径

OECD的BEPS行动计划属于国际税收指导规则，未转化为西班牙国内法时，直接作为补税依据存在“合法性缺陷”（法无授权不可为）。但西班牙税务机关的核心理由是“实质重于形式”原则，即使国内法未明确规定，若企业安排存在“税基侵蚀”风险（如高杠杆转移利润），税务机关可援引国际规则穿透审查。

这一逻辑符合欧盟及西班牙的税收实践：欧盟法院在Case C-115/16（Puma SE案）中明确，“成员国税务机关可基于OECD原则审查跨国集团的内部交易实质”，只要不违反国内法的核心条款。因此，西班牙税务机关的处理虽“未立法适用国际规则”，但符合国际税收治理的趋同方向，实务中法院可能支持其“实质审查权”。

对“走出去”企业的启示

（一）重视全球税务合规

在国际税收环境深刻变革、监管日益严格的背景下，“走出去”企业应更加重视税务合规性，建立税务风险管理制度和全球税务申报监控体系，提升全局集中管控能力，完善多维度分国别税务合规预警，降低税务风险，节约税收成本，提高全球化税务规划能力。

（二）合理优化资本结构与内部融资安排

OECD要求税务机关遵循实质重于形式原则，内部融资安排若缺乏市场条件和明确还款安排，容易被重新定性为股东投资。“走出去”企业在并购或扩张计划中，应优化资本结构与内部融资安排，如增加股权融资比例、引入第三方融资、规范内部金融交易条款等，合理规避税务风险。

（三）同等关注国际税收政策与国内法律规定

B公司的争议暴露了“走出去”企业的核心痛点：既要遵守东道国和母公司所在国税收政策法规，又要积极应对国际税收政策变化。OECD规则作为“软法”，西班牙的实践提供了一种与国内法衔接路径：用国内法中的“一般条款”（如实质重于形式、反避税）对接国际规则。但这也给企业带来了“不确定性”。企业在规划融资结构时要更具前瞻性，尽量确保税收安排既符合国内法律，又满足国际规则最新要求，必要时与东道国税务机关沟通或咨询当地税务专业机构，充分评估重大事项税收影响，为决策提供有效信息。

结语：B公司的争议虽具有“个案特殊性”，但反映了全球税收治理的共性趋势：从“形式合规”转向“实质合规”。“走出去”企业需从“被动应对税务检查”转向“主动管理税务风险”，通过“市场化安排”“证据留存”“定期税务沟通”三大工具，平衡“东道国法律”与“国际规则”的冲突，降低税务争议的概率。