第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

根据上述规定，偷税主要有四种行为方式：1.伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；2.在账簿上多列支出或者不列、少列收入；3.经税务机关通知申报而拒不申报；4.进行虚假的纳税申报。造成的行为后果：不缴或少缴税款。由此看出，该条款未明确规定纳税人存在主观故意是偷税的必备要件。

“……纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”

“……据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。……综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。”

即使国家税务总局在前述批复文件中表达了主观故意是认定偷税必不可少的要件的观点，但是该些批复文件并不具有普遍适用的法律效力，因此不同法院在面对同一情况时仍然会做出不同的处理结果。如：

山西平定古州东升阳胜煤业有限公司与阳泉市国家税务局稽查局、山西省国家税务局行政处罚二审行政判决书中：“本院认为……上诉人诉称的自己没有偷税的主观故意不构成偷税的上诉理由，因纳税人是否具有主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件，其上诉请求于法无据，故本院对该项上诉请求亦不予支持。”

深圳市玉龙宫实业发展有限公司、国家税务总局深圳市税务局稽查局税务行政管理（税务）二审行政判决书中：“另，关于上诉人提及的偷税主观故意的认定问题，本院认为……偷税行为包括违法手段和行为结果两个法定构成要件。有关主观意图的判断已包含在对行为人违法手段的认定上。如本案涉及的不列、少列收入行为，实质指向的是纳税人未按规定正常在账簿上列明收入，在纳税人未对此作出合理解释的情况下，税务主管部门可直接根据其行为表现认定其存在主观故意……据此认定上诉人的行为构成偷税，认定事实清楚，证据确凿。”

浙江广鸿房地产开发有限公司、国家税务总局杭州市税务局稽查局税务行政管理（税务）再审行政判决书中：“本院认为……二、关于原地税稽查一局认定广鸿公司偷税的依据是否充分……《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号）《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号）等批复中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。故国家税务总局杭州市税务局稽查局称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。而对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。……”

举证责任的分配

综前所述，主观故意成为行政机关认定偷税的必备要件已是大势所趋，那么纳税人是否具有主观故意的举证责任由何方承担？该问题在前述索引的案例中也有着明显不同的观点：（2019）粤03行终1898号判决书中认为：如果纳税人无法对其行为做出合理解释，那么即可根据其行为表现认为其具有偷税的故意；而（2020）浙行再44号判决书中则认为：税务机关应当对纳税人是否具有主观故意进行调查、认定，这一观点也是国家税务总局的批复以及法院审理中的主流观点。

第三十三条 ……当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。……

《行政处罚法》作为一部规范处罚违反行政管理秩序的行为的法律，其在条文中并未要求执法机关在做出行政处罚的同时考量行政相对人的主观过错因素。根据前述《行政处罚法》第三十三条，《行政处罚法》实行的归责原则应是过错推定责任原则，即在损害发生时，从发生损害事实本身推定行为人具有主观过错，如果行为人无法举证证明其不具有过错的，那么其就应当承担相应责任。在行政执法层面，在该种归责模式下，行政执法机关无须采集行政相对人是否具有主观过错的证据，只要行政相对人通过违法的行为方式，且造成了法定的行为后果，即推定行政相对人具有主观过错，只有行政相对人举证证明自己没有过错或者存在法律规定的抗辩事由的情况下方可免责。