司法拍卖是人民法院在民事案件强制执行程序中，按程序自行进行或委托拍卖公司公开处理债务人的财产，以清偿债权人债权的工作。如今经济形势不容乐观，越来越多的债务人难以按期偿还所欠债务，导致财产面临着被强制执行的风险。在司法拍卖实践中，因为没有明确的法律依据，所以在税费承担上存在着一系列的矛盾与问题。本文笔者就司法拍卖中税费的承担问题进行简要探析。
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》以下简称“《网拍规定》”第六条 实施网络司法拍卖的，人民法院应当履行下列职责：……（三）确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等……第十三条 实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示下列信息：……（九）拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式……第三十条 因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
“包税条款”效力争议
在过往实践中，鉴于被强制执行的债务人通常无力承担税费，法院一般会在拍卖公告中规定由买受人承担全部税款，此类条款即为“包税条款”。“包税条款”的效力为何，如今尚未有定论，法院也有着“有效说”与“无效说”两种不同的审判观点。持此种观点的法院认为“包税条款”违反了《网拍规定》第三十条中“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”的强制性规定，也违背了税收法定原则。如最高人民法院在（2020）最高法执监421号裁定书中写到：“税务机关依据相关税法规定已经确认了纳税义务人为五吉公司，无论人民法院在拍卖公告中如何阐述纳税主体，仍然要遵循税收法定原则，人民法院通过公告的方式转移法定纳税义务人本身就没有法律依据，也未有法律规定因如此阐述而导致拍卖行为无效。拍卖公告等关于税费承担的表述，并不免除被执行人五吉公司作为拍卖标的物的实际出卖人依照法律法规所应承担的纳税义务。”再如甘肃省高级人民法院（2020）甘执复14号裁定也表达了类似的观点：“实际上，对双方当事人来讲，强制拍卖实质上仍是一种买卖关系，是平等的民事主体之间一种特殊形式的买卖关系，对买卖过程中产生的交易金额应依照税收法律法规的规定征收税费。而对于不动产买卖、转让中，买卖双方关于税的承担问题，我国税法也明确规定，由出卖方缴纳营业税、城市建设维护费、土地增值税、印花税等，买受方缴纳契税、印花税等。故在税法有明确规定情况下，对司法拍卖本身形成的税费，仍应遵照《网络拍卖规定》第三十条“依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”之规定。兰州中院拍卖公告规定“一切税费均由买受人承担”，违反该司法解释规定。”该种观点认为：“包税条款”其实是当事人之间意思自治的体现，并非是对法定纳税义务主体的变更，既不违反法律法规的强制性规定，也不违反税收法定原则。例如最高人民法院（2020）最高法执监232号裁定书认为：“《竞买公告》第七条关于“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的买卖双方的税费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”，是福州中院在拍卖案涉房产过程中，对税费实际承担主体的约定以及公示。该约定并非对法定纳税义务主体的变更，不违反法律法规的强制性规定，也不违背税收法定原则。” 北京市高级人民法院也在（2022）京执复67号裁定书中表明：“本案中，北京四中院在淘宝网络司法拍卖平台发布的《竞买公告》载明的“过户手续中应由被执行人缴纳的税、费，由买受人承担”的内容并未违反被执行人作为义务主体承担税费的相关法律和行政法规的规定，但明确了作为买受人要承担该费用的竞买条件。洁作日化公司参与竞买，即视为接受该条件，应对自己的竞买行为负责，愿意承担相应的法律责任。”由此观之，最高人民法院在面对该问题时也存在着两种截然不同的观点。或许正是由于司法实践的混乱，国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》（以下简称“《答复》”）中提出：“我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：……二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。”笔者认为，该答复主要是考虑若允许司法拍卖中“包税条款”的存在，其实是提高了竞买的门槛。因为在如今的司法拍卖中，绝大多数法院都会要求竞买人自行向相关职能部门咨询确认所需缴纳的税款情况，这要求竞买人有较强的调查能力，而且对于被执行人拍卖财产的获取途径以及原值等情况缺少了解，因此对被执行人所需缴纳的个人所得税以及增值税的具体情况都是难以预知的，这会大大降低竞买人的积极性，而且会导致事后产生争议。但是，笔者认为此种将“包税条款”一棍子打死的做法并不为最佳解决方式，因为对于竞买人而言，尽快完成过户手续，拿到产权证书的诉求是迫切的，而被执行人正是因为资产情况不容乐观才导致财产被拍卖，在“先税后证”的要求下，只有及时将税款缴纳完毕，才会顺利办理过户登记。这种对于被执行人缴纳税款能力以及缴纳主体的不确定性同样会影响竞买人的选择。而若在拍卖公告中要求所有税费由竞买人承担，这其实也给了竞买人一定合理的预期，使竞买人可以尽快完成过户登记，避免后续纠纷。
纵观前述实践中的法院观点及处理方式，笔者认为税款的“可预知性”在司法拍卖中的角色不可或缺。即使存在税收法定原则，但是法律也并未禁止当事人之间协商约定由一方代为缴纳税款，如今在二手房房屋的买卖登记中，由买受人承担所有税款的情况比比皆是，这在一定程度上也提高了司法拍卖的效率，而导致竞买人悔拍或者请求撤销拍卖的往往更多是因为超出预料之外的税款，从而影响了税收的公平性。最高人民法院在（2022）最高法民再59号判决书中写到：“据此，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人爱华医院承担，而非买受人金创盟公司承担。”该判决给了我们一个很好的参考和启示，即在存在“包税条款”的情况下，竞买人不承担难以预见的税款的缴纳义务。提高司法拍卖中税款的“可预知性”应是目前法院的重要工作，这也要求法院加强与财产权利登记机关、税务机关等相关部门的协作。首先，根据《网拍规定》，查明拍卖财产现状、权利负担等内容是法院的义务之一，因此法院可以依职权从权利登记部门调取拍卖财产的基本信息及权利状态并予以公示，让竞买人最大程度的了解拍卖财产情况，理性竞拍；其次，税务机关可以协助法院的执行工作，如根据司法拍卖中可能出现的不同种类的财产状态提供一份税款种类及计算方式的指导清单，法院也可根据该清单在拍卖公告中明确写明该拍卖财产在过户时可能需要缴纳的税款情况，以提高竞买人的预期；最后，竞买人也应通过多方渠道了解相关税款的承担情况，不要盲目竞拍。综上，笔者认为，法院在竞拍公告中可以约定税款由相应主体根据法律规定各自承担，也可约定“包税条款”，若选后者，法院及相关部门应给竞买人提供合理预期，若税款超出竞买人的合理预期，应由法律规定的主体承担相应税款缴纳义务。
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鞠蕙聪律师的教育背景是中国海洋大学法律硕士，业务专长为非诉法律服务，包括证券、金融、公司业务领域；同时擅长处理合同纠纷诉讼及日常企业法律顾问业务。
